Praca zdalna a powstanie zakładu – ujęcie na tle Komentarza do Modelowej Konwencji OECD

Współcześnie, w dobie postępującej cyfryzacji oraz powszechnego dostępu do Internetu, coraz popularniejszy staje się model pracy zdalnej. Firmy często oferują pracownikom możliwość wykonywania obowiązków z dowolnego miejsca na świecie. Rozwiązanie to z jednej strony pełni funkcję benefitu zwiększającego atrakcyjność pracodawcy, z drugiej zaś może przyczyniać się do optymalizacji kosztów działalności, m.in. poprzez ograniczenie wydatków na powierzchnie biurowe. 

Rozwiązanie takie – poza oczywistymi plusami – wiązać się może również z określonymi ryzykami. W tym kontekście szczególnie istotny jest czynnik podatkowy modelu zakładającego pracę zdalną. Wykonywanie przez pracownika pracy z innego kraju niż kraj siedziby firmy może – w pewnych okolicznościach – prowadzić do powstania tzw. zakładu podatkowego (permanent establishment) w kraju, w którym praca zdalna jest wykonywana.  

Kwestia ta ma praktyczny wymiar, gdyż wiązać się może z potencjalnym obowiązkiem opodatkowania części dochodów firmy w państwie wykonywania pracy zdalnej. 

Zagadnienie powstania zakładu podatkowego, w kontekście pracy zdalnej, zostało opisane w uzupełnionym Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD. Autorzy tego dokumentu idąc „z duchem czasu” zdecydowali się sformułować szczegółowe wskazówki pozwalające na ustalenie w jakich okolicznościach oraz przy spełnieniu jakich przesłanek miejsce wykonywania pracy przez pracownika zdalnego (w szczególności jego dom) może zostać uznane za zakład podatkowy firmy. 

Charakter i znaczenie Komentarza do Modelowej Konwencji OECD 

Komentarz do Modelowej Konwencji OECD nie stanowi źródła powszechnie obowiązującego prawa. W praktyce odgrywa on jednak istotną rolę, gdyż jest powszechnie wykorzystywany zarówno przez organy podatkowe, jak i sądy administracyjne przy wykładni postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.  

Przykładem „powszechnego” wykorzystania Komentarza do Modelowej Konwencji OECD może być najnowsza interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 8 czerwca 2026 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.105.2026.2.BD dotycząca pracy zdalnej w kontekście zakładu podatkowego, w której organ wprost wskazał: „obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem”. 

Praca zdalna a zakład podatkowy 

Komentarz do Modelowej Konwencji OECD wskazuje, że w przypadku pracy zdalnej szczególną trudność stanowi ustalenie czy dom pracownika (lub inne miejsce, takie jak wynajmowane mieszkanie czy dom wakacyjny) może być uznany za „miejsce prowadzenia działalności” przedsiębiorstwa. 

Jednocześnie Komentarz do Modelowej Konwencji OECD nie daje sztywnych wytycznych, które przesądzają o powstaniu (lub niepowstaniu) zakładu podatkowego w przypadku wykonywania pracy zdalnej z mieszkania pracownika. Wskazuje jednak okoliczności istotne dla badania tej kwestii. 

Komentarz do Modelowej Konwencji OECD wskazuje na następujące kluczowe kryteria oceny czy miejsce wykonywania pracy zdalnej może być uznane za zakład podatkowy: 

1. Stopień wykorzystania miejsca (próg 50%) 

Jeśli pracownik wykonuje z domu mniej niż 50% swojego czasu pracy (w ujęciu rocznym), co do zasady miejsce to nie powinno być uznane za miejsce prowadzenia działalności przedsiębiorstwa. Przekroczenie progu 50% nie przesądza automatycznie o powstaniu zakładu, lecz powoduje konieczność dalszej analizy w oparciu o całokształt okoliczności. 

Jednocześnie Komentarz podkreśla, że okresy wykorzystywania danego miejsca mogą być analizowane łącznie, jeśli powtarzają się cyklicznie w kolejnych latach. 

2. Charakter miejsca jako „placówki przedsiębiorstwa” 

Samo wykonywanie pracy z domu nie przesądza jeszcze, że jest on placówką przedsiębiorstwa. Jeżeli wykorzystanie ma charakter sporadyczny lub uboczny, miejsce to nie będzie uznane za zakład. Podobnie, gdy działalność prowadzona dla przedsiębiorstwa będzie miała charakter pomocniczy lub przygotowawczy. 

Dom pracownika może zostać uznany za placówkę przedsiębiorstwa dopiero wtedy, gdy jest wykorzystywany w sposób ciągły i funkcjonalnie powiązany z działalnością gospodarczą przedsiębiorstwa. 

3. Istnienie uzasadnienia gospodarczego (commercial reason) 

Najbardziej doniosłym kryterium jest istnienie tzw. uzasadnienia gospodarczego dla wykonywania pracy w danym państwie. Oznacza ono rzeczywisty związek pomiędzy lokalizacją pracownika a działalnością przedsiębiorstwa.  

Takie uzasadnienie występuje w szczególności, gdy: 

• pracownik kontaktuje się z klientami lub dostawcami w danym państwie, 
• prowadzi działania sprzedażowe lub rozwija rynek, 
• świadczy usługi wymagające fizycznej obecności, 
• zapewnia dostępność usług w określonych strefach czasowych, 
• współpracuje z lokalnymi partnerami lub jednostkami badawczymi. 

Z drugiej strony, uzasadnienia gospodarczego brak, gdy: 

• praca zdalna wynika wyłącznie z preferencji pracownika, 
• przedsiębiorstwo umożliwia ją tylko dla redukcji kosztów, 
• kontakty w danym państwie mają charakter sporadyczny lub marginalny. 

Konsekwencje praktyczne 

Nowe brzmienie Komentarza do Modelowej Konwencji OECD wyraźnie wskazuje, że problematyka pracy zdalnej w kontekście powstawania zakładów podatkowych przestała być zagadnieniem marginalnym. Jednocześnie, doprecyzowanie kryteriów oceny w tym zakresie zwiastować może wzmożone zainteresowanie organów podatkowych przypadkami transgranicznej pracy zdalnej, zwłaszcza w sytuacjach, gdy ma ona charakter trwały i jest funkcjonalnie powiązana z działalnością przedsiębiorstwa. Istnienie zakładu należy oceniać na podstawie okoliczności faktycznych w danym okresie, przy czym ostatecznej oceny kwestii powstania zakładu podatkowego należy dokonać na gruncie konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.